ICMS e benefícios fiscais: como excluir da base do IRPJ e CSLL em 2026
Com o STJ Tema 1.182 e as mudanças trazidas pela Lei nº 14.789/2023, empresas com benefícios fiscais de ICMS precisam entender qual regime se aplica ao seu caso e como evitar autuação no CARF.
Introdução
Empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS — reduções de base de cálculo, alíquotas diferenciadas, créditos presumidos ou isenções — enfrentam uma das discussões tributárias mais relevantes do país: esses valores podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL? O STJ fixou a tese no Tema 1.182, em abril de 2023. Em dezembro do mesmo ano, o Congresso Nacional mudou estruturalmente as regras com a Lei nº 14.789/2023, vigente a partir de 1º de janeiro de 2024. Em 2026, o CARF aplica os novos critérios a dezenas de casos. Saber qual regime incide sobre cada exercício fiscal é essencial para aproveitar os benefícios de forma legítima e evitar autuações.
1. Subvenções para investimento em ICMS: o conceito e a moldura legal
Subvenção para investimento, no sentido tributário, é o incentivo concedido pelo poder público com a finalidade de estimular a implantação ou expansão de empreendimento econômico. Quando um estado concede redução de alíquota, isenção ou crédito presumido de ICMS com essa finalidade, o benefício pode ser excluído da base tributável do IRPJ e da CSLL — sem constituir receita sujeita à tributação federal.
O art. 30 da Lei nº 12.973/2014 estabeleceu os requisitos formais: o benefício deve ser reconhecido contabilmente como receita, e o valor equivalente deve ser destinado a uma reserva de incentivos fiscais, constituída com cargo nos lucros do exercício, utilizável apenas para absorção de prejuízos (após esgotamento das demais reservas) ou incorporação ao capital social. A LC nº 160/2017, por sua vez, inseriu os §§ 3º e 4º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 e equiparou todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS concedidos por estados ao conceito de subvenção para investimento, independentemente de formalização prévia em convênio.
2. Fundamentos legais: o Tema 1.182 do STJ
Em 26 de abril de 2023, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça fixou a tese vinculante no Tema 1.182 (REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC, Rel. Min. Benedito Gonçalves): os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS — quando concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos — são considerados subvenções para investimento e podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
O tribunal rejeitou a tese de que a LC nº 160/2017 teria, por si só, afastado todos os requisitos do art. 30. A equiparação automática ao conceito de subvenção para investimento não dispensa a constituição da reserva de incentivos fiscais. Empresas que excluíram os benefícios sem observar esse requisito formal — em especial a constituição e a correta destinação da reserva — ficaram expostas a glosas fiscais. Há ainda o precedente da Corte Especial do STJ (EREsp 1.517.492/PR, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 08.11.2017), que estabeleceu que o crédito presumido de ICMS outorgado por estado não pode ser tributado pela União, por força do pacto federativo — fundamento constitucional distinto e cumulável com o regime do art. 30.
3. Jurisprudência em 2026: CARF e os novos critérios
Com o Tema 1.182 fixado, o CARF passou a examinar, caso a caso, se os contribuintes cumpriram as exigências formais nos exercícios anteriores a 2024: constituição da reserva prevista no art. 30, correta segregação contábil dos valores e destinação adequada. O descumprimento de qualquer desses requisitos é fundamento suficiente para a manutenção da autuação. Em 2026, dezenas de processos em tramitação no CARF abordam precisamente esses critérios, com o órgão aplicando os parâmetros do Tema 1.182 para validar ou glosar as exclusões realizadas pelos contribuintes.
4. A virada legislativa: Lei nº 14.789/2023
Em 29 de dezembro de 2023, o Congresso aprovou a Lei nº 14.789/2023, oriunda da Medida Provisória nº 1.185/2023. A lei revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e extinguiu, a partir de 1º de janeiro de 2024, a possibilidade de exclusão direta dos incentivos de ICMS da base do IRPJ e da CSLL.
No lugar, foi instituído um crédito fiscal correspondente a 25% sobre os valores dos benefícios fiscais de ICMS que atendam a condições legais específicas — notadamente a vinculação a projeto de implantação ou expansão de empreendimento. O crédito pode ser utilizado para compensar débitos de tributos federais administrados pela Receita Federal ou para ressarcimento em espécie. A fruição exige habilitação prévia perante a Receita Federal e registro contábil próprio. A falta de habilitação impede o aproveitamento do crédito.
5. Impacto prático para o contribuinte
O regime aplicável depende do exercício fiscal em questão:
- Exercícios encerrados até 31.12.2023: aplicam-se o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e os requisitos do Tema 1.182. A empresa deve demonstrar que constituiu a reserva de incentivos fiscais e aplicou os valores conforme previsto.
- Exercícios a partir de 01.01.2024: a exclusão direta é vedada. O benefício passa a gerar crédito fiscal de 25%, mediante habilitação na Receita Federal nos prazos estabelecidos pela regulamentação infralegislativa.
Empresas que ainda não auditaram o período pré-2024 devem fazê-lo prioritariamente, verificando a documentação contábil da reserva. Para os exercícios de 2024, 2025 e 2026, o foco é garantir que a habilitação foi realizada e que os projetos de investimento associados ao benefício estão documentados.
Conclusão
O tratamento tributário dos benefícios fiscais de ICMS passou por uma transformação estrutural entre 2023 e 2024. O Tema 1.182 do STJ delimitou os requisitos da exclusão no regime anterior — exigência da reserva de incentivos fiscais é o ponto mais sensível no CARF. A Lei 14.789/2023 substituiu o modelo por um crédito fiscal de 25%, com regime de habilitação obrigatório. Empresas que operam com esses incentivos precisam auditar o passado e aderir ao novo regime para os períodos em curso. A não adequação gera risco concreto de autuação, em um ambiente em que o CARF já analisa número expressivo de casos com base nos novos critérios.
Referências
- Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, art. 30 (revogado para fatos geradores a partir de 01.01.2024 pela Lei nº 14.789/2023) — disponível em: planalto.gov.br
- Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, arts. 9º e 10 — disponível em: planalto.gov.br
- Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023 (institui o crédito fiscal de subvenção para investimento) — disponível em: planalto.gov.br
- STJ, Tema 1.182: REsp 1.945.110/RS e REsp 1.987.158/SC, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26.04.2023 — disponível em: stj.jus.br
- STJ, Corte Especial, EREsp 1.517.492/PR, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 08.11.2017 — disponívem em: stj.jus.br
- Receita Federal do Brasil, portal de habilitação para crédito fiscal de subvenção — disponível em: gov.br/receitafederal