ITCMD sobre bens no exterior: cobrança vedada sem lei complementar

Introdução

Heranças e doações que envolvem bens situados fora do Brasil cruzam uma fronteira específica do direito tributário: o ITCMD — Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, tributo estadual que incide sobre transferências gratuitas de patrimônio — não pode ser cobrado pelos estados enquanto não houver lei complementar federal regulamentando o tema. O Supremo Tribunal Federal (STF) fixou essa tese com caráter vinculante em 2021, e a Emenda Constitucional nº 132/2023 — que promoveu a mais ampla reforma tributária brasileira em décadas — não fechou essa lacuna. O resultado é uma posição juridicamente privilegiada para contribuintes com patrimônio offshore, ainda que acompanhada de riscos que precisam ser avaliados com atenção.

1. O ITCMD e o problema estrutural dos bens no exterior

O ITCMD é imposto de competência estadual, previsto no art. 155, I, da Constituição Federal de 1988 (CF/88). Cada estado o institui e regulamenta por lei própria, respeitando a alíquota máxima de 8% fixada pelo Senado Federal na Resolução nº 9/1992.

Para bens localizados no Brasil, as regras de competência estadual são relativamente claras: o imposto compete ao estado onde o imóvel está situado (para bens imóveis) ou ao estado de domicílio do doador ou do de cujus (para bens móveis). O problema surge quando a transmissão envolve bens situados no exterior, doador ou de cujus residente fora do Brasil, ou inventário processado no exterior.

O próprio constituinte reconheceu essa complexidade. O art. 155, §1º, III, da CF/88 determina que, nessas hipóteses, a competência tributária "será regulada por lei complementar". O dispositivo cobre dois casos: o doador domiciliado ou residente no exterior (alínea "a") e o de cujus com bens, residência ou domicílio no exterior — ou com inventário processado fora do Brasil (alínea "b").

Essa lei complementar ainda não foi editada. E essa ausência tem consequências diretas e concretas.

2. O RE 851108/SP e a tese vinculante do STF

Durante anos, estados — com destaque para São Paulo — editaram leis estaduais cobrando ITCMD sobre bens no exterior, invocando a competência tributária estadual na ausência de regulamentação federal. A posição era: sem lei complementar, os estados exerceriam competência plena.

O STF rejeitou esse raciocínio de forma definitiva.

Em 2021, o Plenário do STF julgou o Recurso Extraordinário 851.108/SP com repercussão geral, fixando a tese do Tema 825:

"É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, §1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional."

O fundamento central é o princípio da reserva de lei complementar: onde a CF/88 exige lei complementar para regular uma competência tributária, nenhuma lei ordinária estadual pode preencher o vazio. A ausência de lei complementar não autoriza os estados a agir — ao contrário, temporariamente impede a cobrança.

O STF modulou os efeitos da decisão para preservar as cobranças já consolidadas e não contestadas até a data do julgamento, por razões de segurança jurídica. Para casos posteriores e para ações em curso, a tese é aplicável de imediato: o contribuinte tem o direito de questionar a exigência, e o estado não pode cobrar.

A decisão gerou efeito prático imediato: estados que cobravam o ITCMD sobre heranças e doações de bens no exterior ficaram impedidos de manter essas exigências para novos lançamentos. Contribuintes que haviam pago sob protesto passaram a ter fundamento sólido para pleitear restituição, desde que a ação estivesse em curso ou fosse ajuizada dentro do prazo prescricional.

3. EC 132/2023: o que mudou — e o que não mudou — para o ITCMD

A EC nº 132/2023, promulgada em 20 de dezembro de 2023, reformou estruturalmente o sistema tributário brasileiro. Para o ITCMD, a emenda trouxe duas mudanças principais.

Progressividade obrigatória. A EC 132/2023 tornou obrigatória a adoção de alíquotas progressivas em razão do valor da herança ou da doação. Antes da emenda, havia controvérsia sobre a constitucionalidade das alíquotas progressivas estaduais — parte da doutrina e algumas decisões entendiam que o ITCMD, por não ser imposto pessoal, não admitia progressividade. A alteração constitucional encerrou esse debate: a progressividade é agora exigência expressa da CF/88. Estados que ainda mantêm alíquota única (flat) precisam adequar suas legislações.

Bens no exterior: lacuna permanece. A EC 132/2023 prevê que lei complementar estabelecerá critérios para a distribuição da arrecadação do ITCMD entre os estados nas situações que envolvam bens ou residentes no exterior. Mas a emenda não editou essa lei complementar — ela apenas reforça que o instrumento normativo adequado é a lei complementar federal, em linha com o que já dispunha o art. 155, §1º, III, da CF/88.

A consequência é direta: a EC 132/2023 modernizou o ITCMD em pontos relevantes, mas não resolveu o impasse sobre bens no exterior. A tese fixada pelo STF no Tema 825 continua plenamente válida.

4. Impacto prático para contribuintes e estratégias de planejamento

A ausência de lei complementar cria uma janela de planejamento patrimonial para quem tem ou pretende ter patrimônio no exterior. Quatro aspectos práticos merecem atenção:

Heranças e doações de bens no exterior não estão sujeitas ao ITCMD estadual. Enquanto não houver lei complementar, o contribuinte tem fundamento jurídico sólido — respaldado em tese vinculante do STF — para não recolher o imposto. Caso o estado exija o pagamento, a contestação administrativa ou judicial tem precedente favorável.

O risco legislativo é real e crescente. Projetos de lei complementar tramitam no Congresso Nacional há anos. Com a reforma tributária em curso e a crescente pressão dos estados por novas fontes de receita, o risco de aprovação da lei complementar é concreto. Planejamentos que dependem da lacuna atual precisam incorporar esse cenário em seu horizonte de risco.

Outros tributos continuam incidindo. A ausência de ITCMD não elimina outras obrigações tributárias federais. O IRPF pode incidir sobre ganhos de capital na alienação de bens no exterior. Estruturas como trusts, fundações offshore e holdings internacionais têm obrigações declaratórias e tributárias próprias, disciplinadas pela legislação federal do imposto de renda — e que devem ser consideradas separadamente do ITCMD.

Doações e heranças mistas. Quando a transmissão envolve bens situados no Brasil e bens no exterior, a análise precisa ser feita bem por bem. Os bens localizados no Brasil continuam sujeitos ao ITCMD estadual normalmente. Apenas os bens situados no exterior estão protegidos pela tese do Tema 825.

Conclusão

A jurisprudência do STF é clara, vinculante e favorável ao contribuinte: estados não podem cobrar ITCMD sobre heranças ou doações envolvendo bens no exterior sem lei complementar federal que autorize e regulamente essa competência. A EC 132/2023 trouxe avanços relevantes — a progressividade das alíquotas é agora exigência constitucional — mas não fechou a lacuna normativa que impede os estados de tributar o patrimônio offshore.

Para contribuintes com patrimônio no exterior, a janela existe e pode ser aproveitada. Mas o risco legislativo não pode ser subestimado. O Congresso pode aprovar a lei complementar a qualquer momento, alterando o cenário de forma retroativa ao limite do que a segurança jurídica permite. A recomendação é estruturar o patrimônio com suporte jurídico especializado, considerando tanto o regime atual quanto os possíveis impactos de uma futura regulamentação.

Referências

• Constituição Federal de 1988, art. 155, I e §1º, III (a e b)
• Resolução do Senado Federal nº 9, de 5 de maio de 1992
• STF, RE 851.108/SP, rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 01.03.2021 (Tema 825)
• Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023